独立审计具体准则第25号——会计估计

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独立审计具体准则第25号——会计估计

财政部


独立审计具体准则第25号——会计估计
财政部
财会(2001)1002号


第一章 总则
第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中对会计估计的审计,明确工作要求,保证执业质量,根据《独立审计基本准则》,制定本准则。
第二条 本准则所称会计估计,与企业会计准则的相关概念一致。
第三条 按照企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的要求,合理作出会计估计并予以适当披露,是被审计单位管理当局的责任。
第四条 按照独立审计准则的要求获取充分、适当的审计证据,评价被审计单位作出的会计估计是否合理、披露是否适当,是注册会计师的责任。
第五条 会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的,发生重大错报的风险较大,注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计。

第二章 审计程序
第六条 注册会计师应当了解被审计单位作出会计估计的程序、方法和相关内容控制,以确定审计程序的性质、时间和范围。
第七条 在审计会计估计时,注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序:
(一)复核和测试被审计单位作出会计估计的过程;
(二)利用独立估计与被审计单位作出的会计估计进行比较;
(三)复核能够证实会计估计的期后事项。
第八条 在复核和测试被审计单位作出会计估计的过程时,注册会计师应当采取以下步骤:
(一)评价会计估计依据的数据、假设和使用的公式;
(二)测试会计估计的计算过程;
(三)如有可能,将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较;
(四)考虑被审计单位管理当局对会计估计的批准程序。
第九条 注册会计师应当评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。
当会计估计依据的数据是会计数据时,注册会计师应当判断其是否与会计系统的相关数据一致。必要时,注册会计师可以考虑从被审计单位外部获取审计证据。
第十条 注册会计师应当评价被审计单位对收集的数据是否进行了适当的分析并作为确定会计估计的基础。
第十一条 注册会计师应当评价会计估计依据的主要假设是否有适当的根据。
第十二条 在评价特定会计估计依据的假设时,注册会计师应当:
(一)根据以前期间的实际结果,判断这些假设是否合理;
(二)判断这些假设是否与其他会计估计依据的相关假设一致;
(三)判断这些假设是否与被审计单位的相关计划一致。
注册会计师应当特别关注主观的、容易引起重大错报的或对情况变化敏感的假设。
第十三条 注册会计师应当根据了解的被审计单位以前期间的经营成果、所处行业惯例及相关计划,评价被审计单位使用的会计估计公式是否仍然适当。
第十四条 注册会计师应当测试被审计单位作出会计估计的计算过程。测试的时间和范围取决于以下因素:
(一)会计估计计算的复杂程序;
(二)注册会计师对被审计单位作出会计估计的程序和方法的评价结果;
(三)会计估计在会计报表中的重要性。
第十五条 在可能的情况下,注册会计师应当将被审计单位在以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较,藉以:
(一)获取有关被审计单位会计估计程序总体可靠性的证据;
(二)考虑是否需要提请被审计单位调整会计估计公式;
(三)评价被审计单位对两者的差异是否已经量化并作适当的调整或披露。
第十六条 重要的会计估计一般由被审计单位管理当局复核和批准。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次管理人员执行,且有相应的书面证明。
第十七条 注册会计师可以自行作出独立估计或从其他渠道获取独立估计,并与被审计单位作出的会计估计进行比较。当利用从其他渠道获取的独立估计时,注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式,并测试其计算过程。
第十八条 在资产负债表日之后至审计报告日之前发生的交易和事项可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师可以复核此类交易和事项,以减少甚至取代第七条第(一)、(二)项的审计程序。
第十九条 注册会计师应当考虑是否存在影响会计估计依据的数据或假设的重大期后交易或事项。
第二十条 当被审计单位作出会计估计的过程涉及专门知识和技术时,注册会计师应当考虑是否利用专家的工作。

第三章 对会计估计合理性的评价
第二十一条 注册会计师应当根据了解的被审计单位情况,以及会计估计是否与在审计中获取的其他审计证据相一致,对被审计单位作出的会计估计的合理性作出最终评价。
第二十二条 如果依据审计证据得出的估计结果与被审计单位作出的会计估计存在差异,注册会计师应当判断该项差异是否合理。
如果该项差异不合理,注册会计师应当提请被审计单位予以调整。如果被审计单位拒绝调整,注册会计师应当将该项差异视为一项错报连同其他错报一并考虑,以评价是否对会计报表的公允性产生重大影响。
如果单项差异合理但偏向一个方向,以致各项差异的累积数可能对会计报表的公允性产生重大影响,注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。
第二十三条 如果存在重大不确定性因素或缺乏客观数据,以致无法评价会计估计的合理性,注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。

第四章 附则
第二十四条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务,如涉及会计估计的审计,除有特定要求者外,应当参照本准则办理。
第二十五条 本准则自2001年7月1日起施行。

财政部关于印发《独立审计具体准则第25号——会计估计》等四个项目的通知

各省、自治区、直辖市财政厅(局):
为了规范注册会计师执业行为,提高执业质量,维护社会公共利益,促进社会主义市场经济的健康发展,中国注册会计师协会拟订了《独立审计具体准则第25号——会计估计》、《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》和《独立审计实务公告第8号——银行间函证程序》,修订了《独立审计实务公告第1号——验资》,现予以发布,于2001年7月1日起施行。其中《独立审计具体准则第25号——会计估计》暂适用于注册会计师执行上市公司会计报表审计业务,《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》和《独立审计实务公告第8号——银行间函证程序》暂适用于注册会计师执行股份制商业银行(包括上市商业银行)、城市商业银行、外资商业银行、中外合资商业银行、外国商业银行分行会计报表审计业务。
附件:1.独立审计具体准则第25号——会计估计;2.独立审计实务公告第1号——验资;3.独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计;4.独立审计实务公告第8号——银行间函证程序。


2001年1月21日
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天津市医疗保健机构计划生育技术服务管理办法

天津市卫生局


天津市医疗保健机构计划生育技术服务管理办法
  津卫妇〔2005〕185号

  第一章总则

  第一条为加强对我市医疗保健机构计划生育技术服务的管理,提高医疗保健机构计划生育技术服务质量,根据国务院《计划生育技术服务管理条例》和国家有关规定,制定本办法。

  第二条本办法适用于本市行政区域内开展计划生育技术服务的各级各类医疗保健机构及其医务人员。

  第三条医疗保健机构开展计划生育技术服务活动,应当坚持避孕为主,推广综合节育措施,提高节育效果,减少节育手术并发症,保障受术者的安全与健康。

  第四条市卫生行政部门负责全市医疗保健机构计划生育技术服务的管理工作,各区县卫生行政部门负责辖区内的医疗保健机构计划生育技术服务的管理工作。第二章审批与管理

  第五条医疗保健机构按其计划生育技术科室的规模大小、计划生育技术服务设施、装备及计划生育手术人员的技术水平分为三级进行管理。

  (一)一级机构是直接向社区提供计划生育技术服务的基层单位,一般为乡(镇、街)医院(卫生院),企事业单位所属卫生院,社会办医医院及计划生育技术服务设施未达到二级设置标准的二、三级医疗保健机构。

  (二)二级机构是向多个社区提供计划生育技术服务和承担一定科研任务的医疗保健单位,一般为区县级医院,妇幼保健院(所),企业、事业单位医院,部队医院及未达到三级计划生育技术服务设施设置标准的三级医疗保健机构等。

  (三)三级机构是能够承担市节育技术培训工作和市级以上科研项目工作,并取得相应科研成果的三级医疗保健机构。

  第六条医疗保健机构开展计划生育技术,应当与其功能任务和规模相适应,符合国家和本市规定的条件,经专家组评审,由卫生行政部门批准。

  (一)在医疗保健机构从事计划生育技术服务的人员应是经专门培训、考核合格的执业医师或执业助理医师。

  (二)高、中、初三级计划生育手术人员的比例;床位、计划生育手术人员的比例;医、护人员的比例符合《天津市医疗保健机构计划生育技术服务分级标准》(以下简称《标准》)的要求。

  (三)与计划生育技术服务相适应的达到《标准》要求的诊室、检查室、手术室及配套设施。

  (四)有健全的计划生育技术服务管理制度。

  (五)个体医疗机构不得从事计划生育技术服务。

  第七条医疗保健机构及区属社会办医机构申报一、二级计划生育技术服务的,应向所在区县卫生行政部门提出申请,由当地区县卫生行政部门审批;申报三级计划生育技术服务的医疗保健机构及市属社会办医机构,经所在区县卫生行政部门同意后,向市卫生行政部门提出申请,由市卫生行政部门审查批准。各级医疗保健机构申请计划生育技术服务应提交下列材料:

  (一)天津市医疗保健机构计划生育技术服务审批表一式两份;

  (二)医疗机构执业许可证(复印件);

  (三)上岗的计划生育手术人员的执业医师(执业助理医师)资格证书、执业证书及计划生育技术服务人员合格证复印件;及护理人员的资格证书、执业证书复印件;开展计划生育技术服务场所的建筑设计平面图;

  (四)开展计划生育技术服务的各项规章制度。

  第八条卫生行政部门对提交的申请材料进行审核,根据下列情况分别做出如下处理:

  (一)凡申报材料不齐全或不符合法定形式的,应在5个工作日内书面通知其不予受理的决定,同时注明所短缺的材料或其所不符合法定形式;

  (二)申报材料齐全,符合法定形式的,应在5个工作日内书面通知其行政许可受理的决定,并组织评审组在7个工作日内进行评审,评审合格的在15个工作日内发给其许可开设的计划生育技术服务项目的通知。

  (三)申报机构执“通知”到核发其医疗机构执业许可证的卫生行政部门,由该卫生行政部门在其“医疗机构执业许可证”上注明所许可的计划生育技术服务项目。

  (四)评审不合格的,由评审机关书面通知申报单位。

  第九条医疗保健机构在申请校验《医疗机构执业许可证》的同时向原批准计划生育技术服务项目的机关提出申请,由原批准机关对其计划生育技术服务项目进行校验。区县卫生行政部门批准的计划生育技术服务项目应在一个月内报市卫生行政部门备案,同时通报本区县计划生育部门。

  市卫生行政部门批准的计划生育技术服务项目在一个月内反馈给申报单位所在区县卫生行政部门同时通报市计划生育部门。

  第十条医疗保健机构必须按卫生行政部门批准的项目开展计划生育技术服务活动,增加或减少服务项目、暂停或终止计划生育技术服务活动,应经原审批部门的批准并办理相应的变更、暂停或撤消计划生育技术服务手续。

  第十一条市卫生行政部门组建市计划生育技术指导组,(以简称“指导组”),市妇儿保健中心在市卫生局领导下负责其日常技术服务管理工作。指导组主要职责如下:

  (一)参与制定、修改有关计划生育技术工作规范、标准;

  (二)在市卫生局领导下组织开展适宜技术的科学研究;

  (三)组织计划生育手术疑难病症和危重病例的会诊;

  (四)组织重大节育手术并发症和死亡病例的讨论;

  (五)参与计划生育手术人员的资格审定和技术考核、参与对医疗保健机构开展计划生育技术服务项目的验收和评估;

  (六)负责计划生育技术指导和技术人员的培训,开展有关生殖保健的卫生宣传;

  (七)市卫生行政部门交办的其他工作。

  第十二条各区县卫生行政部门组建本地区卫生系统计划生育技术协作组(以下简称“协作组”),区县妇幼保健院(所)在当地卫生局领导下负责“协作组”日常管理工作。协作组主要职责如下:

  (一)做好辖区内计划生育技术指导工作;

  (二)参与辖区内医疗保健机构计划生育技术服务项目的评估和计划生育技术人员的操作考核;

  (三)参与辖区计划生育技术人员的培训、新技术的科研与推广;

  (四)参与辖区内计划生育手术的质量控制和疑难病症的会诊;

  (五)参与辖区内重大节育手术并发症的讨论。

  第三章质量控制

  第十三条医疗保健机构必须建立健全门诊登记、住院手术登记、手术记录、并发症登记、转诊、会诊、随访、病历管理、消毒隔离、技术考核等管理制度。

  第十四条医疗保健机构及其技术人员应严格执行卫生部和国家计划生育委员会联合印发的《常用计划生育技术常规》,确保手术质量,减少和防止手术并发症。

  第十五条计划生育手术人员改变或创新手术方式,超出《常用计划生育技术常规》范围者,应向市卫生行政部门申请,获准后方可实施。开展计划生育药具新技术的临床研究,应严格执行我国《药品管理法》和《新药审批管理办法》的有关规定。

  第十六条开展计划生育技术服务的医疗保健机构应当使用统一的登记表册、病历及手术记录单,做好计划生育手术的数量和质量的统计工作,并按期报所在区、县妇幼保健机构。

  第四章技术考核

  第十七条从事计划生育技术服务的执业医师、执业助理医师必须经计划生育技术理论考核和技术操作考核,成绩合格,取得《计划生育技术服务人员合格证》后,依照国家相关的规定从事计划生育技术服务。

  第十八条具备以下资格的执业医师或执业助理医师可以报名参加计划生育技术理论和操作考核:

  (一)临床医学专科以上学历,从事计划生育技术服务工作半年以上者;

  (二)医学中专毕业,从事计划生育技术服务工作一年以上者;

  (三)非妇产科、计划生育技术专科从业的执业医师或执业助理医师,从事计划生育技术服务工作一年以上者。

  第十九条取得计划生育技术服务人员合格证后,应在获准开展计划生育技术服务的医疗保健机构中注册后方可从事计划生育技术服务。计划生育手术人员的考核工作每三年一次。获得《计划生育技术服务人员合格证》的人员每年必须参加计划生育技术的培训,并由培训机关在合格证上注明。未参加培训的收回其《计划生育技术服务人员合格证》。

  第二十条计划生育手术人员在从事计划生育技术服务活动时,应遵守与执业有关的法律、法规、规章、技术常规、职业道德规范和管理制度。

  第五章附则

  第二十一条各级医疗保健机构在从事计划生育技术服务活动中要严格遵守我国“计划生育服务事故、计划生育手术并发症和计划生育药具不良反应报告制度”。一旦发生计划生育技术服务事故、发现计划生育手术并发症和计划生育药具不良反应,应当在规定的时限内向主管卫生行政部门报告。发生死亡病例应立即上报市卫生行政部门。

  第二十二条医疗保健机构违反本办法规定,不经审批或逾期不校验而继续从事计划生育技术服务的,责令限期补办审批或校验手续;拒不办理的取消其计划生育技术服务资格,取消服务资格后仍从事计划生育技术服务的依照《医疗机构管理条例》和《计划生育技术服务管理条例》予以处罚。

  第二十三条医疗保健机构是指经卫生行政部门批准的在本市辖区内取得医疗机构执业许可证的医疗保健单位。

  第二十四条本办法自发布之日起实行,原《天津市医疗保健机构计划生育技术服务管理办法》(津卫妇〔2002〕291号)同时作废。

  天津市卫生局

  二○○五年四月二十八日


刑法关于罪数规定的缺憾

张庆奎


新中国第一部刑法是1979年颁布的,此后随着犯罪态势的变化,立法机关又先后颁布了一系列的单行刑法与附属刑法,对1979年刑法作了大量补充修改。为更好地适应市场经济条件下惩治犯罪的客观需要,经过长期酝酿准备,1997年3月14日八届全国人大第五次会议对刑法进行了修订,这是我国刑事法制史上的一个里程碑。刑法原法只有192条,修订后增加为452条,修订后刑法是一部统一的、完整的、建国以来最完备的刑法典。然而,笔者认为修订后刑法在罪数规定方面尚存在一些缺憾:有的条文将单独成立的其他犯罪,作为本罪的严重情节定罪处罚;个别条文将结果加重犯作为吸收犯定罪外罚。
刑法240条规定:“拐卖妇女、儿童的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处罚金,有下列情形之一的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处罚金或者没收财产;情节特别严重的,处死刑,并处没收财产:……(三)奸淫被拐卖的妇女的;……”奸淫被拐卖的妇女,明显已构成强奸罪,理应与拐卖妇女儿童罪数罪并罚,但刑法条文却只将其规定为加重处罚的情节,明显不妥。
刑法358条规定:“组织他人卖淫或者强迫他人卖淫的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处罚金;有下列情况之一的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处罚金或者没收财产:……(四)强奸后迫使卖淫的;……”这里明显应按组织卖淫罪和强奸罪数罪并罚,按加重处罚情节处理明显不符合刑法原则。
类似的情况刑法条文却规定为数罪并罚。例如:刑法294条规定:“组织领导和积极参加以暴力、威胁或者其他手段,有组织地进行违法犯罪活动,称霸一方,为非作恶,欺压、残害群众,严重破环经济、社会生活秩序的黑社会性质的组织的,处三年以上十年以下有期徒刑;其他参加的,处三年以下有期徒刑、拘役、管制或者剥夺政治权利。”“犯前两款罪又有其他犯罪行为的,依照数罪并罚的规定处罚”。刑法241条规定:“收买被拐卖的妇女、儿童的,处三年以下有期徒刑,拘役或者管制。”“收买被拐卖的妇女,强行与其发生性关系的,依照本法第二百三十六条规定定罪处罚。”“收买被拐卖的妇女、儿童,并有第二款、第三款规定的犯罪行为的,依照数罪并罚的规定处罚”。
刑法大部分条文条结果加重犯作为加重处罚的情节,作为一罪处理,这是符合刑法罪数原则的。例如:抢劫致人重伤、死亡的,绑架致人死亡或者杀害被绑架人的,虐待家庭成员致人重伤、死亡的等等。但也有个别条文将结果加重犯规定为吸收犯,例如:刑法247条规定,刑讯逼供或者暴力逼取证人证言致人伤残、死亡的,依照本法第二百三十四条(故意伤害罪)、第二百三十二条(故意杀人罪)的规定定罪从重处罚;刑法第238条规定,非法拘禁,使用暴力致人伤残的、死亡的,依照本法第二百三十四条、第二百三十二条的规定定罪处罚。同样是结果加重犯,刑法条文定罪处罚标准却不统一,不能不说是缺憾。
这是让我们先来看一下刑法上的罪数理论。罪数,又称一罪与数罪。罪数理论研究的是如何依法区分一罪与数罪的问题。司法实践中,大多数犯罪的单复数比较容易区分,但也存在少数犯罪,例如,一行为触犯两个罪名,到底是一罪还是数罪?在这种情况下区分一罪与数罪就比较复杂。区分一罪与数罪的标准,刑法理论上存在很多学说,概括起来有以下三种:第一,犯意说,即行为基于一个犯意的就是一罪,基于数个犯意的就是数罪;第二,行为说,即行为人所实施一个行为就是一罪,实施数个行为就是数罪;第三,结果说,即造成一个犯罪的结果的是一罪,造成数个犯罪结果的是数罪。我国刑法界认为这三种学说都存在一定缺陷,就是孤立地、片面地强调一某一点而不及其余。因此,我国刑法界区分一罪与数罪,是以犯罪构成作为标准,即凡是有充分满足一次构成要件的事实就是一罪,有充分满足两次构成要件的事实即为二罪,以此类推。我国刑法总则仅规定了数罪并罚,对于如何区分一罪还是数罪未作规定,罪数原则体现在刑法分则具体的条文之中。罪数可以分为一罪和数罪,数罪又可分为同种数罪与不同种数罪。在刑法罪数理论上,一罪是重点研究的对象。通行的划分方法将一罪分为以下三类:(1)一行为在刑法上规定为一罪或处理时作为一罪的情况,包括继续犯、想象竞合犯、结果加重犯;(2)数行为在刑法上规定为一罪,包括惯犯与结合犯,不过普遍认为我国刑法上没有规定结合犯的情况;(3)数行为在处理时作为一罪,包括基于同一犯意的连续犯,以实施某一犯罪为目的的牵连犯以及吸收犯。
那么,“奸淫被拐卖的妇女”、“组织卖淫,强奸后迫使卖淫的”是否属于结果加重犯呢?结果加重犯又称加重结果犯,是指法律上规定的一个犯罪行为,由于发生了严重结果而加重其法定刑的情况。构成结果加重犯必须具备以下四个条件:(1)犯罪人必须实施了基本犯罪行为;(2)基本犯罪行为造成了加重结果;(3)基本犯罪与加重结果之间存在因果关系;(4)行为人对于加重结果主观上有罪过。很明显“奸淫被拐卖的妇女”以及“强奸后迫使卖淫”的,并不是基本犯罪行为“拐卖妇女”、“组织卖淫”造成的加重结果,与基本犯罪行为也不存在因果关系,两种情形下均具备了强奸罪的犯罪构成要件。所以说刑法条文将这两种情形规定为结果加重犯不妥,应分别规定为构成拐卖妇女、儿童罪和强奸罪、组织卖淫罪和强奸罪数罪并罚。再者,“奸淫被拐卖的妇女”以拐卖妇女儿童从重处罚,“强奸被收买的妇女的”却要按收买被拐卖的妇女、儿童罪和强奸罪数罪并罚,岂不是双重标准,背离了罪刑相适应和适用刑法人人平等的原则。
同样,将“刑讯逼供致人伤残、死亡的”、“非法拘禁,使用暴力致人伤残、死亡的”规定为吸收犯适用故意伤害罪、故意杀人罪定罪处罚也不科学。吸收犯是指一个犯罪行为为另一个犯罪行为所吸收,而失去独立存在的意义,仅以吸收的那个行为来论罪,对被吸收的行为不再予以论罪的情况,吸收犯有以下几种形式:(1)重行为吸收轻行为;(2)主行为吸收从行为;(3)实行行为吸收非实行行为。笔者认为,上述两种情形并不符合吸收犯的三种形式,因此不成立吸收犯,故意杀人罪、故意伤害罪无法吸收刑讯逼供罪、非法拘禁罪。上述两种情形均是出于一个犯罪故意,即刑讯逼供的故意和非法拘禁的故意,犯罪目的并非致死、致伤,死亡、伤残是刑讯逼供、非法拘禁这两种基本犯罪行为造成的加重结果,加重结果与基本行为间存在因果关系,行为人对于伤残、死亡的加重结果主观上有罪过。由此可见,这两种情形是典型的结果加重犯,应按基本犯罪行为定罪加重处罚。
(作者单位:山东省宁阳县人民检察院)

作者单位:山东省宁阳县人民检察院
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